虚开增值税专用发票罪的保护法益是什么？有哪些类型？

一、问题意识——几组矛盾的判决
（一）石油变票案

根据《消费税暂行条例》等规定，石油炼化企业将化工原料生产为成品油销售的行为属于应缴消费税的情形，但购进成品油再销售的则无需缴纳消费税。因此出于逃避消费税的动因，实务中出现了这样的案件：石油炼化企业将化工原料或原油销售给石油化工贸易企业， 并开具化工原料、原油增值税专用发票，再由贸易企业等层层销售给其他经贸企业、化工企业等，并在过程中将增值税专用发票品名从原料原油变票为成品油，最后销售回给石油炼化企业，石油炼化企业即可将化工原料加工后以成品油销售。流转过程中票货分离，化工原料或原油始终在石油炼化企业处，而各贸易企业、经贸企业等也根本没有成品油的实物交付。通过虚设货物交易环节、改变增值税专用发票品名，石油炼化企业将从化工原料、原油生产为成品油销售伪装成购进成品油再销售成品油，进而逃避消费税。针对上述石油变票案件，实务中出现了三种不同的处理：虚开增值税专用发票罪［1］、逃税罪［2］和无罪［3］。

（二）融资虚开案

资金是企业经济活动的主要推动力，企业常常为了融资绞尽脑汁。实务中出现了通过虚构交易虚开增值税专用发票的形式进行资金流转的融资行为。具体操作上，由甲企业向乙企业佯装采购货物，并虚构采购合同等，乙企业虚构供货事实并开具增值税专用发票，甲企业付款。进而乙企业实现融资目的，甲企业增加了销售业绩。甲企业为减抵销项，又和其他企业虚构交易买入进项增值税专用发票用于抵扣。针对上述案件，实务中出现了三种不同的处理：虚开增值税专用发票罪［4］、非法购买增值税专用发票罪［5］、无罪［6］。且审理过程中部分案件在一审、二审出现截然不同的意见，如罗某等人一案［7］，一审以虚开增值税专用发票罪判处罗某有期徒刑 13 年，二审则改判为非法购买增值税专用发票罪，判处有期徒刑 2 年，一审和二审刑期相差 11 年。

（三）如实代开案

我们国家根据年应税销售额等的多寡将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。其中一般纳税人适用标准增值税，既可申请进项抵扣，又可以向其他纳税人开具可抵扣进项税的增值税发票。而小规模纳税人依照“简易办法”缴纳“增值税”（一种税率为3%的流转税），且不得抵扣进项税或向其他采购者开具增值税发票。因此实务中出现了有真实交易但却没有开具增值税专用发票资格的小规模纳税人或个人，根据实际交易情况让有开具资格的一般纳税人代开增值税专用发票的案件。针对上述案件，实务中出现了两种不同的处理：虚开增值税专用发票罪［8］ 和无罪［9］。

上述矛盾判决并非偶然。山西省高级人民法院发布的《关于虚开增值税专用发票犯罪的调研报告》指出，虚开增值税专用发票罪案件2014年至2016年的上诉率是34.02%，而整个破坏社会主义市场经济秩序罪案件的上诉率是24.62%，同比高 9.4%。虚开增值税专用发票罪二审案件的发回率是40%，整个破坏社会主义市场经济秩序罪二审案件的发回率是23.58%，同比高16.42%。［10］ 这几组数据反映出虚开增值税专用发票犯罪案件上诉率和二审发回率均远高于其他破坏社会主义市场经济秩序犯罪， 即无论从当事人视角还是司法机关视角， 对本罪的认识都存在比较大的分歧， 实务部门对于虚开增值税专用发票罪的诸多问题远未达成共识。如，虚开增值税专用发票罪客观上是否需要造成国家税款流失的危险， 主观上是否要求行为人具有抵扣税款或骗取税款的目的？ 如果需要有造成国家税款流失的危险，那么该税款是仅指增值税，还是也包括消费税等其他税收损失？

要解决这些分歧和矛盾，有一个绕不开的问题是， 虚开增值税专用发票罪的保护法益究竟是什么？是上述融资虚开案、如实代开案认定构成虚开增值税专用发票罪的裁判所持的发票管理秩序，还是上述石油变票案认定构成无罪的裁判所持的发票管理秩序和国家税收安全，又或者其他？

二、虚开增值税专用发票罪的保护法益

刑法之所以将一定的行为规定为犯罪，并对其科处一定的刑罚，目的就在于通过防止犯罪行为，达到保护为该种行为所侵害的生活利益的目的。［11］要正确理解虚开增值税专用发票罪的行为构造，解决实务中的分歧，首先要解决的是本罪保护法益是什么。

关于本罪的保护法益学界目前有发票管理秩序说、税收征管秩序说、发票管理秩序和税收征管秩序说、国家增值税税收利益说、发票管理秩序和国家税收利益说等。笔者认为均存在问题，本文认为，虚开增值税专用发票罪的保护法益是增值税财产所有权和发票管理秩序。

（一）增值税财产所有权
增值税的计税原理决定了在虚开增值税专用发票案件中有可能存在两种情形。

第一，销项交易是真实的且行为人缴纳了销项税额，可能是全部缴纳也可能只是部分缴纳，行为人通过虚开增值税专用发票进行进项税额抵扣，但未超过销项税额。

第二，销项交易是虚构的，行为人根本没有缴纳销项税额，行为人通过虚开增值税专用发票进行进项税额抵扣，或者销项交易部分真实、行为人部分缴纳了销项税额，行为人通过虚开增值税专用发票抵扣超过了已缴纳销项税额的进项税额。

上述两种情形中，第一种虚开增值税专用发票行为的本质是逃税，行为人违反了法律赋予的纳税义务，对于国家而言，造成了应征税款的减少。第二种虚开增值税专用发票行为的本质是骗税，对于国家而言，造成了以增值税为目标的国家公共财产的减少。

本文认为，虚开增值税专用发票罪的保护法益只包括后一种情形，即涉及增值税财产所有权的情形， 而不包括只涉及国家的应征税款流失的情形。需要说明的是，第二种情形从规范意义上，行为人最终造成的是国库内公款减少的结果，至于公款是否是税款或者增值税并无法厘清。但从行为人行为手段和诈骗对象考虑，其诈骗的行为手段是抵扣进项增值税，其骗取的目标是增值税税款，因此笔者为了进一步明确本罪的法益，表述为增值税财产所有权。

以第一部分的石油变票案为例，石油炼化企业为了逃避化工原料生产为成品油销售的消费税，虚构化工原料的流转过程，并在过程中虚开增值税专用发票，将发票的品名从化工原料虚假变更为成品油。该行为当然导致了国家应征税收的减少，具体在本案中是消费税。但从增值税财产所有权的角度，并没有受到侵害，石油炼化企业或者下游进行虚假流转的石油化工贸易企业等所实施行为的本质均是逃税而非骗税。根据本文的观点，就不可能构成虚开增值税专用发票罪。

（二）发票管理秩序

发票管理秩序是有关发票印制、领购、开具、取得、保管和缴销的系列秩序。《发票管理办法》第3条、《税收征收管理法》第21 条明确了发票的内涵和功能。发票具有财务监督、保障国家税收收入和维护经济秩序等功能。除此之外，增值税专用发票还是记录进项、销项税额和抵扣的凭证。市场主体在进行经济活动的过程中，需要根据《税收征收管理法》《发票管理办法》《增值税暂行条例》《增值税专用发票使用规定》等法律法规和行政规章，遵守发票的使用、领购、开具、取得、作废等系列的制度要求，遵守发票管理秩序。

三、实务运用
（一）虚开增值税专用发票犯罪的主要类型

税收制度有很强的政策性，相应犯罪也呈现出“与时俱进”的典型特征。随着增值税扣税链条的逐步完善和增值税纳税申报比对制度的推行，当前虚开增值税专用发票罪也显现出较之以往不同的表现类型。如虚开各方尽力伪造资金流、货物流，按照合法企业的标准制作账簿凭证留存备查的传统虚开模式近年来已基本消失殆尽。但随着商事制度改革的推进，公司注册程序被简化，激发了市场经济活力的同时，客观上也为空壳企业的注册登记提供了便利。犯罪分子通过注册空壳公司，短时间大量虚开后就直接走逃成为现在虚开增值税专用发票罪的主要表现形式。又如税务联网未建立完善的手工开票年代， 行为人经常以“大头小尾”等方式虚开增值税专用发票，但随着金税工程的推进，该虚开方式就不可能再存续。“温柔虚开”“大头小尾”的消失和“暴力虚开”的激增，恰恰说明了虚开增值税专用发票犯罪的“时效性”，对本罪的理论研究应根据该特殊性，针对现阶段实务的主要 案件类型展开论证。

通过梳理实务案例，根据进项、销项的真实与否，可将现阶段虚开增值税专用发票犯罪分为以下类型：
1. 虚构进项不虚构销项
虚构进项不虚构销项通常发生在让他人为自己虚开或自己为自己虚开的场合。行为人在有真实销项的场合，为了逃避应征税款，采取从专业开票公司或有富余票的公司买票、自己给自己虚开农产品收购票等手段取得进项增值税专用发票用以抵扣税款，进而解决自己进项不足的问题。通过该行为，一方面可以减少增值税的税款缴纳，另一方面还因为虚增了成本费用，可以减少企业所得税的缴纳。虚构进项不虚构销项的虚开增值税专用发票类型在实务中普遍存在。

第一部分所述的如实代开案即属于虚构进项不虚构销项的案件类型。在如实代开案件中，受票公司因为无法取得进项，请其他一般纳税人帮助开具增值税专用发票，即使发票金额、品名、数量等完全符合原交易内容，但从开票方的身份并非真实来讲，也是虚开增值税专用发票的行为，但仅有虚开行为并不必然构成本罪，具体分析会在后文中阐述。这里需要说明的是如实代开和挂靠的区别。2015 年最高人民法院研究室在对公安部经济犯罪侦查局的征求意见回复函中， 明确了挂靠开票行为不属于虚开增值税专用发票行为。有观点据此认为如实代开的也一律不能认定为虚开增值税专用发票，笔者认为该观点不能成立。挂靠是完全以被挂靠方的经营资质进行各项经营活动的行为， 进货、销货或者提供劳务等均在被挂靠方名下进行， 因此进项、销项发票由被挂靠方开具本身符合挂靠的运行模式，因此不应认为是虚开增值税专用发票。但如实代开则不同，如实代开中虽然开票方开具的增值税专用发票在金额、数量、品名等各方面均和真实交易相同，但开票方身份是虚假的，并非真实的销货方， 甚至开票方是专业开票公司，因此如实代开和挂靠是有所区别的。

除了如实代开，很多虚构进项不虚构销项案件则并不具备“如实”的要素，而是直接向专业开票公司买票，或者自己给自己虚开农产品收购发票等方式， 虚开进项发票用以抵扣税款。

2. 虚构销项不虚构进项

虚构销项不虚构进项通常发生在为他人虚开的场合。这里的不虚构进项包括三种情况：一是进项真实， 即利用富余票进行虚开；二是根本没有进项，但不虚构进项，即走逃式虚开，纯粹的对外虚开；三是进项是真实的，但进项享有税收优惠政策，即利用政策票虚开。

利用富余票虚开是指有实际经营业务的企业，因为销售业务的对象是不需要增值税专用发票的小规模纳税人、非增值税纳税人或者个人，因此产生多余的销项——即“富余票”，将富余的专票虚开给他人牟利，受票企业将该专票用于抵扣。即真实货物为甲购买，但发票却开给了乙。这类企业有可能是购进业务比较规范，只是因为经营项目的客观情况产生了富余票，如百货、建材、钢材、纺织化纤原料行业等。也有可能是进项真实，但有意通过“票货分离”的方式产生富余票，继而卖票牟利，有的还会通过变票洗票后再贩卖牟利。如“黄金票”案。［12］

走逃式虚开又被称为暴力虚开，是指以空壳公司为依托，不进行实际经营，对外虚开增值税专用发票， 短时间大量虚开后即失联或走逃。走逃式虚开案件是目前虚开增值税专用发票罪的主要犯罪类型，不法分子借由商事制度改革的便利，注册空壳公司，以“短平快”的手法，利用纳税期时间差［13］等，短期存续领票、开票，之后走逃注销。走逃式虚开作案手法简单粗暴，因此又被税务稽查部门称为“暴力虚开”，该手法往往涉案金额巨大，是很多虚假开具的增值税专用发票的源头所在。

利用政策票虚开是指开票方利用其对发票项的交易享有增值税税收优惠政策，如农产品税收优惠、即征即退、各种财政补贴等，为受票方虚开增值税专用发票，骗取优惠补贴的行为。理想的增值税模式要求税率设置尽量采用单一税率，而从公平原则和缓解增值税的累退性角度考虑，又应当设置优惠税率，或者对基本生活消费品给予免税。［14］如利用残疾人税收优惠政策虚开增值税专用发票，［15］ 又如利用财政补贴虚开增值税专用发票［16］。

3. 既虚构进项又虚构销项
既虚构进项又虚构销项在为他人虚开、让他人为自己虚开、自己为自己虚开的场合均有可能出现。

第一种是以空壳公司为平台，无实际经济业务， 通过虚构交易，一方面让他人为自己虚开或者自己为自己虚开，一方面对外为他人虚开。该类型和上述的走逃式虚开本质一样，无非是走逃式虚开省去了进项虚构的这一环，对外虚开一段时间后就走逃，“打一枪换一个地方”。

第二种是变票洗票虚开。变票洗票是通过在增值税专用发票流转过程中刻意增加中间环节，由变票洗票公司在取得虚开增值税专用发票抵扣进项税额后， 再对外开具增值税专用发票，中间环节的进项发票或销项发票往往都没有真实的经营活动，层层流转后达到变票或洗票的目的。所谓洗票类似于洗钱，即将上游企业通过“暴力虚开”等方式取得的增值税专用发票通过拉长流转链条，达到不易被识别的效果。所谓变票是指在流转过程中不断变更商品品名，达到将变票后增值税专用发票贩卖获利或偷逃特殊税款的目的。如第一部分的石油变票案即典型的变票洗票虚开案。

第三种则是对开、环开等特殊虚开。企业经营中，常设置一些考核指标，如销量、业绩等。实务中就出现了为了完成上述指标，虚构商品交易的事实，在两方或几方主体间对开、环开增值税专用发票的情形。通过虚开专票增加销量和业绩，但各方均如实缴纳相应税额，且因对开、环开的专票数额是一致的，缴纳或抵扣的税额也都相等，客观上不会造成增值税额的流失。如第一部分所述融资虚开案， 有的就表现为“环开”形式，开票企业通过虚构供货事实收入货款实现融资目的，受票企业通过将货物再向控制企业流转 虚增销售业绩，过程中增值税专用发票在开票企业、受票企业、控制企业之间循环流转。

（二）虚开增值税专用发票犯罪的法律适用

根据本文的法益观，即虚开增值税专用发票罪的保护法益是增值税财产所有权和发票管理秩序，且针对增值税财产所有权为抽象危险犯，即要根据一般的经济运行方式，判断是否具有骗取国家税款的危险。［17］ 上述案件类型有以下三种法律适用路径。

1. 可以虚开增值税专用发票罪处理

（1） 虚构销项不虚构进项的走逃式虚开和利用政策票虚开，可能构成虚开增值税专用发票罪。虚构销项不虚构进项发生在为他人虚开的场合。其中走逃式虚开和利用政策票虚开的场合，行为方式中均蕴含有造成以增值税为对象的国家公共财产流失的危险。走逃式虚开以空壳公司为依托，在没有实际经营的情况下，通过虚构交易为他人虚开增值税专用发票，短时间大量开票后即走逃失联，对于因为他人虚开增值税专用发票而产生的销项，行为人是不可能缴纳税款的，也即对于虚开的这张增值税专用发票，销项税额没有被缴纳、进项税额却被抵扣，是典型的骗取增值税财产的行为，因此走逃式虚开应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

在利用政策票虚开的场合，行为人利用其对发票项的交易享有增值税税收优惠政策，如农产品税收优惠、即征即退、财政补贴等，为他人虚开增值税专用发票，该行为蕴含着行为人所享有的税收优惠、退回税款、财政补贴等国家公共财产流失的危险，可以虚开增值税专用发票罪处理。

（2） 既虚构进项也虚构销项中的开票公司虚开，可以虚开增值税专用发票罪处理。如上所述，开票公司虚开和走逃式虚开的行为本质是一样的，都属于税务稽查部门所称的“暴力虚开”。两种形式都是以空壳公司为依托，在没有实际经营业务的情况下，通过虚构交易为他人虚开增值税专业发票，其中走逃式虚开根本不伪造或虚开进项，大量虚开后即失联走逃，而开票公司除了虚开销项还虚开进项，但进项不会申报或申报后不缴税。这两种都是专门的开票公司，通过虚开发票谋利，其行为会产生骗税即增值税财产流失的危险，应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

（3） 虚构销项不虚构进项的利用富余票虚开和既虚构进项也虚构销项的变票洗票，需进一步分类处理。利用富余票虚开的场合既可能是有意通过“票货分离” 的方式产生多余的销项，在将富余票虚开的过程中可能还会进行变票洗票，如上述黄金票案；也有可能是因为经营现状产生多余的销项，将富余票虚开给他人赚取开票费。变票洗票的场合则既可能是专门从事虚开增值税专用发票公司为了达到卖票牟利的目的，有意增设发票流转过程，进行一连串的变票洗票后再进行卖票，这样不易被侦查机关发现，这种变票洗票有时就会和前述的通过“票货分离”产生富余票卖票行为相结合。也有可能是变票洗票过程被控制在几个特定的行为主体之间，行为人并非为卖票牟利，而是为了偷逃一些特殊税款，如上述石油变票案。

对于利用富余票虚开和变票洗票的行为，不能一概而论，需要根据一般经济运行方式判断是否蕴含有造成增值税财产所有权损失的危险。在增值税专用发票流转比较复杂、虚开或变票洗票的增值税专用发票去向不明的场合，行为人利用富余票虚开或从事变票洗票的行为是蕴含有国家公共财产损失的抽象危险的。如通过“票货分离”专门制造富余票进行卖票牟利的，虚开增值税专用发票后还要进行变票洗票，增值税专用发票很可能被用于骗取国家税款，即造成增值税财产的流失。对这类行为可以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。但在增值税专用发票流转相对简单、流转主体明确，特别是行为主体内部循环的场合，行为人利用富余票虚开或者变票洗票的，则并不具备国家公共财产流失的危险。

如从事百货行业的，因为销售业务的对象是小规模纳税人等不需要增值税专用发票的，因此产生了富余票，为他人虚开的，甚至是为他人如实代开的场合，在受票方特定且受票方就是因为进项不足让行为人虚开增值税专用发票的，就不存在骗取国家公共财产所有权的抽象危险，不能认定为本罪。又如石油变票案，增值税专用发票虽然经历了层层洗票，但都是在特定主体（具体为行为人的控制公司）之间循环流转，各主体也均根据增值税专用发票上的税额缴纳了增值税，也不具有骗取增值税财产所有权的抽象危险，不能认定为本罪。

2. 可以其他犯罪处理
对于没有导致增值税财产所有权减少危险的虚开增值税专用发票行为类型，虽然不构成虚开增值税专用发票罪，但如上所述也并非一律无罪。如果造成了国家应征税款减少的构成逃税罪和虚开发票罪；如果单纯侵犯了发票管理秩序的，可能构成虚开发票罪；如果是让他人为自己虚开的场合，还可能构成非法购买增值税专用发票罪。具体而言：

（1）虚构进项不虚构销项的案件类型，可能构成逃税罪、虚开发票罪或非法购买增值税专用发票罪。虚构进项不虚构销项是在销项真实的情况下，通过让他人为自己或者自己为自己虚开增值税专用发票用以抵扣税款，解决进项不足的问题，其行为本质是为了逃税而非骗税，故不构成虚开增值税专用发票罪。但该逃税行为如果符合逃税罪的构成要件，完全可以认定为逃税罪。同时，还可以构成虚开发票罪，如上所述没有造成国家公共财产损失危险的虚开增值税专用发票行为可以认定为虚开发票罪，刑法第 205 条之一规定的“本法第二百零五条规定以外的其他发票”是表面的构成要件要素、界限要素。另外，如果增值税专用发票是从他人处购买的，还能构成非法购买增值税专用发票罪，如上所述本罪的保护法益和涉增值税专用发票的其他犯罪均有所不同，该罪保护法益是发票管理秩序，因此没有造成应征税款或国家公共财产损失危险的非法购买增值税专用发票行为可以认定为本罪。其中逃税罪和虚开发票罪、非法购买增值税专用发票罪是目的和手段的牵连关系，虚开发票罪和非法购买增值税专用发票罪则是想象竞合关系。

也即，一直以来争议比较大的如实代开案件，笔者认为当然不构成虚开增值税专用发票罪，但也不是无罪，而是如上所分析的有可能构成逃税罪、虚开发票罪或非法购买增值税专用发票罪。其中，对于如实代开构成逃税罪的观点可能面临的批评是，如实代开的在商品数量、金额都和真实交易一致，只是因为供货方没有开具发票的资质才由他人代开，不宜认定为逃税罪。但笔者认为，如上分析，逃税罪是法定犯，是税收国家基于国家运行、社会需要、公共运转等需要对公民征税义务不履行的一种处罚，是行政管理的需要。一般纳税人才能开具增值税专用发票，小规模纳税人没有开票资格，也是税收管理制度的一部分。小规模纳税人让一般纳税人虚开增值税专用发票进而抵扣税款的，同样是对税收征管秩序的破坏，并造成了国家应征税款（与小规模纳税人交易时应纳税额即为销项税额，而不应减去进项税额）的减少，也已构成逃税罪。

（2） 虚构销项不虚构进项中的利用富余票虚开，可能构成逃税罪、虚开发票罪。如上所述，虚构销项不虚构进项的利用富余票虚开，如果开票对象特定且就是为了解决受票方进项不足问题的，该行为就不蕴含着增值税财产所有权损失的抽象危险，不构成虚开增值税专用发票罪。但该行为却可能为受票方逃税提供了帮助，如果符合逃税罪的构成要件，可以构成逃税罪的帮助犯。同时，该行为侵犯了发票管理秩序，还可以构成虚开发票罪。逃税罪的帮助犯和虚开发票罪是想象竞合关系，从一重处。

（3） 既虚构销项又虚构进项中的变票洗票，可能构成逃税罪、虚开发票罪。同样的，既虚构销项又虚构进项的变票洗票，如果流转主体特定且内部循环的，各主体根据增值税专用发票记载税额缴纳相应税款的，该行为也不蕴含国家财产所有权损失的抽象危险，不构成虚开增值税专用发票罪。但该行为可能造成其他应征税款的流失，如石油变票案就会造成消费税的流失，如果符合逃税罪的构成要件，可以成立逃税罪。同时，该行为侵犯了发票管理秩序，可以构成虚开发票罪。逃税罪和虚开发票罪是目的和手段的牵连关系。

（4） 既虚构销项又虚构进项中的对开、环开，可能构成虚开发票罪。既虚构销项又虚构进项中的对开、环开既不可能造成国家公共财产的损失，也不可能造成国家应征税款的损失，因此既不构成虚开增值税专用发票罪，也不构成逃税罪。但该行为对发票管理秩序的侵害是存在的，即不允许在没有真实交易的情况下，对开或环开增值税专用发票，故可以构成虚开发票罪。

3. 不构成犯罪

挂靠虚开的，既不构成虚开增值税专用发票罪，也不构成逃税罪、虚开发票罪等犯罪。实践商贸活动中，挂靠形式普遍存在，因经营资格等要求，挂靠方需要借助所挂靠公司的名义开展经济活动，挂靠方支付挂靠费，被挂靠公司承担相应义务。该经营形式并没有被有关法律禁止。挂靠经营的，资金、货物、物流等都是以被挂靠公司名义进行，增值税专用发票也由被挂靠公司开具符合该经营模式，不宜定罪。